Ново тълкувателно решение
ВАС: При злоупотреби с ДДС, когато трето лице е солидарно отговорно за данъка, го дължи с лихвите
Относими разпоредби
Из Закона за ДДС
Чл. 177, ал. 1 Регистрирано лице – получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
ал. 2 Отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
ал. 3 За целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия:
- дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и
- облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.
ал. 4 Отговорността по ал. 1 не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък.
ал. 5 При условията на ал. 2 и 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък.
ал. 6 В случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.
ал. 7 Алинея 6 се прилага съответно и по отношение на предходните доставчици.
Из ДОПК
чл. 14. Задължени лица са физическите и юридическите лица, които:
- са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски;
- са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски;
- отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2.
Чл. 16, ал. 1 Задължено лице по чл. 14, т. 3 е лице, което в предвидените от закон случаи има задължение за внасяне на данъка или задължителната осигурителна вноска на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци или задължителни осигурителни вноски, които не са внесени в срок.
ал. 2 За задължените лица по чл. 14, т. 3 се прилагат правилата, определящи правата и задълженията на субект в производствата по този кодекс.
ал. 3 Отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им.
При злоупотреби с ДДС, когато по закон трето лице става отговорно за невнесения данък, то дължи и лихвите за забава. Това прие Върховният административен съд (ВАС) в ново тълкувателно решение (пълния му текст виж тук).
То е подписано с особено мнение от 14 върховни съдии, начело с двамата зам.-председатели на ВАС Мариника Чернева и Любомир Гайдов. Те заедно с колегите си Бисерка Цанева, Румяна Борисова, Донка Чакърова, Искра Александрова, Тодор Петков, Николай Гунчев, Свилена Проданова, Бисер Цветков, Василка Шаламанова, Румяна Лилова, Росица Драганова и Таня Комсалова са категорични, че се дължи само невнесеният данък и да се вменява и задължение за лихвите е недопустимо разширително тълкуване на данъчния закон (повече за особеното мнение виж по-долу).
Предмет на тълкуване от върховните съдии е разпоредбата на чл. 177 от Закона за ДДС (виж карето). Тя най-общо предвижда, че регистриран по ДДС получател по облагаема доставка, отговоря за невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с дължимия данък. Тази отговорност се осъществява, когато получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано с ревизионен акт. Регламентирана е и една презумпция и още две хипотези, при които отговорни за невнесения ДДС стават предходни доставчици по веригата, както и следващи получатели.
Преди почти три години от сайта „Предизвикай правото!“ установиха противоречията в практиката на ВАС по приложението на разпоредбата от ЗДДС и сигнализираха създаденото от председателя му Георги Чолаков Аналитично звено (повече виж тук). Сред магистратите няма спор за това в какви случаи и спрямо кого се прилага отговорността по чл. 177 ЗДДС, а за това какъв е обхватът ѝ – дали това друго лице дължи само неплатения данък, или и лихвите за забава върху него.
Мнозинството във ВАС прие: „Обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице“.
В тълкувателното решение се посочва, че в чл. 177 ЗДДС е уреден особен вид солидарна отговорност на регистрирани по ЗДДС. За характера на отговорността ВАС се позовава на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и на практиката на Съда на ЕС. След това пък, опирайки се на собственото си тълкувателно решение по т.д. № 6/2019 г. (пълния му текст виж тук) върховните съдии сочат, че третите лица, които носят отговорността за ДДС по чл. 177 ЗДДС, са задължени лица по смисъла на чл. 14, т. 3 ДОПК, а чл. 16, ал. 3 ДОПК предвижда, че „отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им“ (относимите разпоредби виж в карето).
„Нормата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС не е специална по отношение на чл. 16, ал. 3 ДОПК, тъй като урежда основанията, при които възниква отговорността, част от които е наличието на дължим и невнесен данък от доставчика. Обхватът на отговорността е определен в нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК“, се заявява в тълкувателното решение.
Мнозинството от върховните съдии е категорично, че в случая не е налице разширително тълкуване на данъчна норма, „тъй като включването на лихвите за забава в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС, е по силата на изрична правна норма, която е приложима във всички случаи, в които законът предвижда отговорност на задължено лице по чл. 14, т. 3 ДОПК“.
Тълкувателното решение се опира и на произнасянето на Съда на ЕС по преюдициално запитване на ВАС именно относно чл. 177 ЗДДС. Миналата година съдът в Люксембург прие, че „чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък“ (пълния текст на решението виж тук).
Така ВАС стига до извода, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е предвиден в закона случай (по смисъла на чл. 16, ал. 1 ДОПК), в който трето регистрирано лице има задължение да плати данъка, който не е внесен от друг. А на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността обхваща и лихвите за забава върху дължимия и невнесен данък, заключават върховните съдии.
Особеното мнение
14 техни колеги обаче категорично отхвърлят съжденията и изводите им и заявяват, че верният отговор на поставения по тълкувателното дело въпрос е: „Обхватът на отговорността по чл. 177 от ЗДДС не включва задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице“.
Първото им несъгласие с тезата на мнозинството е за това дали отговорността по чл. 177 ЗДДС е солидарна. 14-имата изтъкват, че ако беше солидарна, то тогава нямаше да има и спор в практиката за обхвата ѝ, тъй като предметът на задълженията на солидарните длъжници е един и същ. И заявяват, че отговорността по чл. 177 ЗЗД не е солидарна, като се позовават на правната теория в областта на данъчното и на облигационното право.
„Солидарността като институт е неприложима към отговорността по чл. 177 ЗДДС и поради отсъствието на присъщото на пасивната солидарност право на кредитора на избор на реда на взискванията (вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД). При действието на чл. 177, ал. 1 ЗДДС държавата като активен субект в материалното данъчно правоотношение може да търси от привлечения към отговорност дължим от друго лице данък само ако е останал несъбран от последния“, се изтъква в особеното мнение.
След това подкрепилите го съдии анализират разпоредбата на чл. 177 ЗДДС и сочат, че тя е напълно ясна и определена – отговорността е до „дължимия и невнесен от друго лице данък и то доколкото получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък“.
Те подчертават, че данъчните разпоредби следва да се тълкуват стриктно. „В случай, че законодателят е искал да ангажира отговорността на получателя по доставката в обема по чл.16, ал.3 ДОПК, то той би го посочил изрично в самата разпоредба на чл.177, ал.1 ЗДДС или би използвал техниката на препращане, допустима съгласно чл.39 от Указ №883/74 г. за прилагане на Закона за нормативните актове, към чл.16, ал.3 ДОПК. След като не е направено нито едното, нито другото от законодателя, означава, че с разпоредбата на чл.177, ал.1 ЗДДС отговорността на получателя по доставката е ограничена единствено и само до дължимия и невнесен данък, както и че разпоредбата на чл.16, ал.3 ДОПК не съдържа обща уредба“, пишат 14-имата върховни съдии. И заявяват, че ако данъчните искат да съберат и лихвата за забава, трябва да насочат усилията си за това срещу доставчика.
Те сочат, че чл. 177 ЗДДС не се явява специална разпоредба спрямо чл. 16, ал. 3 ДОПК. „Тези норми имат различен предмет на регулиране, което изключва съотнасянето на регулираните обществени отношения като род към вид“, се изтъква в особеното мнение. А подкрепилите го посочват, че чл. 16 ДОПК не съдържа „универсално“ определение за „отговорно трето лице“.
„Персоналният обхват на отговорността по чл. 16, ал. 1 ДОПК е различен от субектите на отговорността по чл. 177 ЗДДС – пряк или последващ получател по облагаема доставка, респ. предходен доставчик. Възможните делинквенти по чл. 177 ЗДДС никога не са носители на задължението за внасяне на данъка от главния длъжник или за удържането и внасянето му. …Отговорността по чл.177 ЗДДС не е за чуждо задължение. Получателят по облагаемата доставка отговаря за собственото си недобросъвестно поведение, което се изразява в ползване на право на данъчен кредит по доставка, за която е знаело или е било длъжно да знае, че дължимия ДДС няма да бъде внесен. Получателя по доставката не следва да отговаря за повече, отколкото е получил в резултат на това недобросъвестно поведение, в който случай полученото – приспаднатият данъчен кредит е идентичен като стойност и размер с дължимия по доставката, начислен, но невнесен в бюджета ДДС“, пишат съдиите на особено мнение.
Те специално се спират на решението на СЕС, на което се позовават колегите им от мнозинството. И подчертават, че съдът в Люксембург сочи, че държавите-членки по своя преценка могат да разширят обхвата на отговорността с включване в тежест на солидарния длъжник и на всички задължения, свързани с невнесения ДДС. А прочитът на българския ЗДДС показва, че в чл. 177 от него не са включени лихвите за забава. „Нашето убеждение остава, че националното ни позитивно право не включва в обхвата на отговорността на третото лице лихвите за забава върху невнесения ДДС. Яснотата и определеността на нормата на чл. 177 ЗДДС, недопустимото правоприлагане по аналогия за обосноваване на административната отговорност и неотносимостта на разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ДОПК обуславят извод, че отговорността в случаите на злоупотреби се ограничава до дължимия и невнесен от другото лице данък“, заявяват 14-имата върховни съдии.
18
Коментирайте
Правилно решение, но само принципната част, че отговорността включва и лихвите, които са начислени на ДЗЛ.
Може би следваше малко по-обстойно да се помисли върху принципът на пропорционалност за целите, които са наложили тълкуваният институт.
Примирихме се с лихвите, ами се ако зададем въпрос от коя дата следва да бъдат включени лихвите по отношение на получателя на облгаема доставка за отговорността му по чл.177, не би ли следвало границата на пропорционалността да е получаване на доставката от него?
Начи, като прочетох употребата на „делинквент“ в данъчноправен казус (аднинистративно право) от подписалите с особено мнение, ми стана ясно, че тези съдии са объркали „жанра“. В нак. право имаме престъпление и нак. отговорност, в администр. право имаме админ. нарушение и адм. отговорност, а в гражданското деликт и гражд. отговорност. ДОПК съдържа и разпоредби приложими към спец. данъчни закони, относно ред за събиране, разноски и законна лихва. Отговорността по ДОПК за съб. на публични вземания НЕ Е адм. нак. отговорност, а е чиста админ. отговорност, щото се казва Ревизионен акт, а не АУАН/НП, още по-малко наказателна, защото не се внася обвинение… Покажи целия коментар »
Хубаво е, че уеднаквиха практиката.
Подкрепям колегите с особено мнение.
Тези схеми с ДДС-то още ли са актуални?
И още как! Става ли въпрос за точене на пари…
Поздравления за решението.
Ми, струва ми се логично. На практика е съучастник
НАП да се информира, на мен това не ми е важно да го чета!
Простачка, да може после да вдигаш скандали по коридорите на НАП, че нещо не био така, като то си е точно така!
Четете да си знаете. Да не обвинявате после само НАП за щяло и нещяло.
Ако е доказано с ревизорен акт, значи ест. че ще дължи и той.
Благодаря за информацията!
Изключително полезна е.
Чудесно. Страхотно.
Интересна трактовка. Добре. Ще го имаме предвид.
ХАхахах чудеснп. Честито!
Ново
-
Защо КС се раздели 6 на 5: Аргумент за недопустима индулгенция за бездействие срещу мотив да се прекрати нетърпимата безмандатност
-
Конкурсите да се обявяват на конкретни дати, нови правила за атестиране, командироване и избор на ИВСС
-
ВКС се заема с противоречия в практиката по спорове за собственост след сделки с реституирани земи
United Parcel Service (UPS) primarily focuses on delivering parcels, packages, and all other necessary parcel services such as document delivery.
https://upserscom.website/