Данъчно облагане на лихвите съгласно СИДДО с Кралство Холандия.

1. Уводни бележки

Международното двойно данъчно облагане може да бъде определено като облагането с данъци на едно и също лице за еднакъв период от време и на идентично основание в две или повече страни. То има негативен ефект върху стокооборота и инвестициите, както в контекста на глобалната търговия и мултинационалните холдингови дружества, така и в условията на икономическата миграция на физически лица, която често пъти е съпътствана от получаване на доходи и възникване на задължения по данъчното законодателство в повече от една държава.

Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, учредена през 1961г. е наследник на създадената през 1948г. Организация за европейско икономическо сътрудничество (ОЕИСР). Съгласно конвенцията, с която е създадена, основната й цел е изграждането на мрежа от връзки между страните по света, състояща се от сключени международни договори между всяка от тях – Спогодби за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО – Tax treaties, Double tax agreements), които да решат проблемите на международното двойно данъчно облагане. ¹ Със същата дейност се занимава и моделът на СИДДО на ООН.

ОИСР решава тези проблеми чрез създаване на Модела (от тук нататък МОИСР) на СИДДО, като той се състои се от примерни разпоредби, целящи да уредят взаимоотношенията между двойка страни по повод възникнали за двете приходни администрации права да обложат доходите или приходите на дадено лица. По същество този модел, осъвременяван 10 пъти през годините от първото му създаване – 1994г., създава разпоредби, които да уеднаквят спогодбите в тази материя, едновременно с прилагането на новите достижения на ОИСР на база ежегодните анализи и препоръки, които организацията дава с цел подобряване на международните икономически условия.

МОИСР се състои от общи понятия, които да послужат на целите на спогодбата, териториалния и персоналния й обхват, както и определяне на размера на видовете данъци, които съгласно нея ще бъдат налагани, а също и разпределение на данъчните постъпления между държавите, или уреждане на условията, при които едната се отказва от своите права върху тях.

По същество СИДДО са договори, които уреждат правата на съответните данъчни администрации върху налагането на данъци по отношение на лица, които се явяват данъчно задължени субекти на националното данъчно законодателство и на двете договарящи страни. Спогодбите имат т.нар. насочващи норми (не по смисъла на Международното частно право), чрез които едната страна частично или изцяло преотстъпва правото си на вземане върху даден данък за сметка на другата, или го намалява частично, съобразно договореното между страните.

Коментарът на МОИСР (от тук нататък КМОИСР), наред с Виенската конвенция за международните договори, според трайната практиката на ВАС², е източник по тълкуването на спогодбите.

Ограничаването данъчния суверенитет на страните, доколкото тези спогодби се явяват международни договори и дерогират националните закони, които им противоречат (за България по силата на чл.5, ал.4, във връзка с чл. 60, ал. 2), е договорено в определени хипотези, които и съгласно МОИСР, се уреждат от националните законодателства. У нас режимът по прилагането на СИДДО е поместен в гл. XVI, Раздел III от ДОПК . То се осъществява „след удостоверяване на основанията за това“ по см. на чл. 135, ал. 2, като ще бъдат разгледани основните постановки, а по-нататък те ще бъдат разгледани в детайли.

Основните предпоставки, които трябва да бъдат удостоверени и доказани пред националната приходна администрация (НАП) по отношение на определено лице, за да бъде приложена съответната СИДДО, са:

• Субектът, който се позовава на нея е местно лице на съответната друга договаряща държава по смисъла на спогодбата;

• Лицето е притежател, а за някои видове данъци действителен притежател на доходите;

• Лицето не притежава място на стопанска дейност или определена база в България, от които да произхожда доходът;

А т.4 на чл. 136 ДОПК допълва предпоставките с изискването за удостоверяване, че „са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.“

2. СИДДО с Кралство Холандия

Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода (по-нататък Спогодбата), е ратифицирана със закон, приет от 36-то НС на 23.03.1995г., обн. ДВ, бр. 31 от 1995г.

2.1. Персонален обхват

Спогодбата се прилага спрямо лица, които са местни на едната или и на двете държави, като за целите й местно лице е:

• За Холандия – всяко лице, което съобразно законодателството на Холандия подлежи на облагане там поради неговото местожителство, местопребиваване, седалище на управление или всеки друг критерий от подобен характер. Този термин обаче не включва лица, които подлежат на облагане в Холандия само по отношение на доходи от източници в Холандия

• за България – всяко физическо лице, което съобразно законодателството на България подлежи на облагане там поради своето гражданство и което не е местно лице на трета държава, както и всяко лице, различно от физическо, което съобразно законодателството на България подлежи на облагане там поради мястото на главното му управление или неговата регистрация

Тоест, Спогодбата пренасочва към понятията на националното законодателство относно местните лица. Тъй като става въпрос за два самостоятелни правни режима обаче, усложнения са възможни с оглед хипотезите, в които дадено лице е местно по смисъла и на двете законодателства.

2.1.1. По отношение на физическите лица

Когато съобразно споменатите критерии, а именно националното законодателство, физическо лице е местно и на двете държави, то се счита за местно на държавата, където е центърът на жизнените му интереси. Според КМОИСР от 2010г., това понятие обозначава мястото, където лицето обитава жилище, до което има достъп постоянно и ползва в ежедневието си, за разлика от такива, които са обитавани от него за определена цел – почивка, бизнес пътуване, пътуване с цел образование и пр.

В случай, че не би могло да се определи такова жилище, центърът на жизнени интереси следва да се тълкува с оглед мястото, където лицето е най-обвързано икономически.

При положение, че прилагането и на този критерий се окаже недостатъчно за определянето на държавата, която да обложи дохода му с данък, то следва да се стигне до споразумение между данъчните администрации на двете страни за коя то следва да се счита като местно и за кои периоди.

2.1.2. По отношение на юридическите лица

При невъзможност на определяне коя страна е местно лице съгласно пунктовете в пар.2.1, юридическото лице е местно там, където е мястото на действителното му управление.

КМОИСР гласи, че мястото на регистрация на даденото юридическо лице не винаги съвпада с мястото на действителното му управление. Това е дало повод за създаването на разпоредба, която е поместена в т.3 в чл.4. на Спогодбата, където за „място на действително управление“ се определя мястото, където ключови решения по отношение на управлението и търговската дейност на дружеството се взимат, за което „всички относими факти следва да бъдат изследвани“, за да бъде то определено. И тук, както и за физическите лица, подобни обстоятелства се удостоверяват пред чуждестранната приходна администрация с документи, удостоверения от административни и други органи на страната, за която се претендира, че е местно лицето, справки и др.под.

2.2 Разпоредби относно лихвите

Разпоредбите на Спогодбата относно лихвите са поместени в чл.11.

1. Лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите.
2. Компетентните органи на държавите посредством взаимно споразумение уреждат начина, по който държавата, в която възникват лихвите, се отказва от облагането.
3. Терминът „лихви“, употребен в този член, означава доходи от вземания за дълг от всякакъв вид независимо от това, дали са осигурени или не с ипотеки и, по-специално, доходи от държавни облигации и доходи от ценни книжа, включително премии и печалби, свързани с такива ценни книжа. Санкции за закъсняло плащане не се считат за лихви за целите на този член.
4. Разпоредбите на ал. 1 не се прилагат, ако действителният ползвател на лихвите, местно лице на едната държава, извършва стопанска дейност в другата държава, от която произхождат лихвите, посредством място на стопанска дейност, разположено там, или извършва в тази друга държава независими професионални услуги чрез определена база, разположена там, и задължението, във връзка с което се плаща лихвата, е действително свързано с такова място на стопанска дейност или определена база. В такъв случай се прилагат съответно разпоредбите на чл. 7 или 14 съобразно случая.
5. Когато, поради особените взаимоотношения между платеца и действителния собственик на лихвите или между тях двамата и някое друго лице, сумата на лихвите, като се има предвид задължението, за което те се изплащат, надвишава сумата, която би била договорена от платеца и действителния собственик при липсата на тези особени взаимоотношения, разпоредбите на този член се прилагат само по отношение на последната сума. В такъв случай надвишаващата сума се облага съобразно законодателството на всяка от държавите, като съответно се имат предвид останалите разпоредби на тази спогодба.

Принципно ДОПК съдържа общо изискване в чл. 136, т.2 чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е „действителен ползвател“ на дохода от източник в Република България. Това обаче, според практиката на ВАС³, като норма на вътрешното право, не може да въвежда допълнителни изисквания или условия, които не се съдържат в подписаната и ратифицирана по надлежния ред от Република България СИДДО. Спогодбата с Холандия, както е видно, съдържа такова изискване.

2.3. Национални специфики

Националното законодателство не предоставя определение на понятието, като съгласно практиката на ВАС⁴, „Бенефициент“ (или действителен ползвател) на лихви, съгласно чл. 1, т. 4 от МОИСР, е дружество, което ги получава в своя полза, а не като посредник, представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице. Допълнителен ориентир при различие между определенията на СИДДО и споменатата директива предоставя и Решение на СЕС⁵, съгласно което разпоредбите на СИДДО, тълкувани в светлината на КМОИСР, не могат да ограничават правото на Съюза, доколкото би се създала възможност договарящите се държави в ОИСР да преценяват тълкуването на директива.

В контекста на т.5, чл. 11 от Спогодбата, следва да се има предвид чл. 15 ЗКПО, който въвежда изискването резултатите от сделки между свързани лица (ДР на ЗКПО по повод понятието препраща към § 1, т. 3 от ДР на ДОПК), да съответстват на тези, които биха били постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. В случай на несъответствие, те се установяват от приходната администрация в рамките на конкретното производство.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, като се взима предвид данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В хипотезите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО критерий за установяване на пазарни несъответствия и отклонение от данъчно облагане при заемни/финансови взаимоотношения е пазарната лихва. От цитираните разпоредби следва, че в случай на предоставяне на заем между свързани лица, за данъчни цели лихвите не трябва да се отличават от равнището на пазарната лихва.

Понятието „пазарна лихва” е определено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО – тя е тази, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лице, които не са свързани. В разпоредбата са изброени редица фактори, които следва да се отчитат и от данъчно задължените лица и от органите по приходите при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен кредит или заем е в рамките на или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.⁶

3. Процедура по прилагане на СИДДО

3.1. Правна рамка

Доколкото, а както е и отбелязано в КМОИСР, СИДДО не съдържат процедурни правила за прилагането им, в правомощията на националния законодател е да регламентира процедурните правила по ползването на облекченията, договорени в спогодбите. Режимът на прилагането на СИДДО от българската приходна администрация, както бе споменато, е поместен в гл. XVI, Раздел III от ДОПК – „Процедура за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица“, чл. 135-142.

Той е диферинциран с оглед общия размер на доходите на чуждестранното лице от източник в страната, като количественият праг е начисление на 500 хил.лв. годишно. Независимо от размера на доходите, ако платецът на дохода е удържал и внесъл данъка в държавния бюджет, основанията за прилагане на СИДДО се доказват в процедура по възстановяване на данъка от приходната администрация. Към настоящия момент, при наличие на гореспоменатите условия за прилагане на Спогодбата, доходът от лихви от България на действителния му притежател – местно лице за Холандия, когато не са налице ограниченията по повод свързани лица и договорени непазарни лихви, би следвало изцяло да се освободи от облагането му в Република България.

3.2. Прагът от 500 хиляди лева

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, следва да бъдат взети предвид само доходите и приходите, с източник в страната, които са почти идентично изброени както в ЗДДФЛ, чл. 8, така и в ЗКПО, чл. 12. Необходимо уточнение е, че се визират начислените доходи и приходи, независимо дали са изплатени. По отношение начисляването, меродавен е счетоводният принцип на текущо начисляване, като се съобрази момента, в който доходът е станал изискуем – съгласно практиката на ВАС това най-често е датата, на която е издадена фактурата за дохода ⁷, но съществуват и други хипотези, когато изискуемостта се определя по друг начин. ⁸

В случай, че годишният размер на начисления от платеца на данъка на доход на чуждестранно лице е с общ размер над 500 хил.лева, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват пред орган по приходите от компетентната териториална дирекция по регистрация на платеца на дохода – чл. 137-139 от ДОПК. В случай, че годишният размер на начисления от платеца на чуждестранно лице доход е с общ размер до 500 хил.лева, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца – чл. 142, ал. 1 от ДОПК.

Това изчисляване обаче се прави с оглед всички доходи или приходи на чуждестранното лице, върху които съгласно българското законодателство се начислява данък при източника, а не само доходи, уговорени в спогодбата.

3.3. Специален режим

Специалният режим се състои в това, че при наличието на условията за прилагането му, дадените обстоятелства по чл.136 от ДОПК се удостоверяват от чуждестранното лице пред платеца на данъка по смисъла на българското законодателство, а не се подава искане за становище от НАП относно наличието или липсата на основания за прилагане на СИДДО. Данъкът се внася от платеца, задължен по смисъла на ЗДДФЛ или ЗКПО, след което се подава специална декларация по образец пред приходната администрация, която от своя страна извършва проверка по реда на чл. 129 или ревизия на обстоятелствата по реда на чл. 136 от ДОПК. Така внасянето на този данък би могло да се изтълкува от данъчната администрация като надвнасяне и съответно да се започне процедурата по възстановяването му съгласно общия ред по ДОПК.

3.4. Общ режим на прилагане на СИДДО

3.4.1. Действия на чуждестранното лице

Ако общият размер на начислените доходи или приходи, изчислени по гореспоменатия начин, надхвърля 500 000 лв годишно, облекченията по СИДДО могат да бъдат приложени след подаване на искане по образец до НАП, което дава начало на процедурата по изготвяне на становище относно наличие или липса на основания за прилагането на конкретната спогодба.

Искането се подава от чуждестранното лице след като доходът/приходът (от тук нататък доход) му е начислен. Следва да се опишат особените изисквания за прилагане на СИДДО, които в контекста на доходите от лихви по Спогодбата с Холандия, е лицето да е действителен притежател на дохода, като следва да се приложат доказателства, удостоверяващи това – обикновено това са удостоверения от холандската Търговско-промишлената палата. Искането трябва да съдържа и декларация от платеца на дохода с описанието му по вид, размер и основание, както и доказателства за извършване на плащането му. Също така се подава декларация от получателя на дохода, с която се потвърждават обстоятелствата по чл. 136, т.2 и т.3, а именно: че е притежател на дохода и че не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на България, с които съответният доход е действително свързан. Следва да бъде приложено и удостоверение от Холандската данъчна администрация, че даденото чуждестранно лице е местно за Холандия.

3.4.2. Действия на българската приходна администрация

След подаването на искането органите по приходите в съответната териториална дирекция (ТД) на НАП имат правомощието да извършат проверка или ревизия.

Проверката следва да приключи в 60-дневен срок от подаването на искането с издаване на писмен акт – становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО, с което се предоставя или отказва исканото данъчно облекчение по СИДДО.

Тук е един от малкото случаи в законодателството ни, където непроизнасянето в срок, съгласно чл. 141, ал.2, изр.2 ДОПК, се смята за мълчаливо съгласие, тоест потвърждаване на наличието на основанията за прилагане на СИДДО. И в двата случая, от момента на издаване на становището или изтичането на срока за произнасяне, облекчението по СИДДО – в случая нулевата ставка на доходите на местно лице на Холандия, действителен притежател на доходите от лихви от източник в България, може да бъде приложено.

Произнасянето обаче е спорно като акт, доколкото то не се явява окончателен, стабилен такъв – органите по приходите са оправомощени по смисъла на ДОПК да извършват последващ контрол относно законосъобразното прилагане на СИДДО с ревизия, тоест първоначалното становище е превърнато от законодателя в предварително произнасяне, което може да бъде изменено от самата администрация.

За данъчно задължените лица това законодателно решение е особено неизгодно, доколкото въпреки първоначално изказаното становище от приходната администрация за наличието на изискваните от спогодбата условия и съответното й прилагане, в последствие, в хода на ревизията, същата тази администрация не е обвързана от този свой акт и може да стигне до противоположен извод. Това несъмнено създава правна несигурност, която в разбиранията на НАП е оправдана, т.к. се явява единствен начин за цялостен и задълбочен преглед на обстоятелствата.

Независимо дали основанията или липсата им за прилагане на Спогодбата са установени в резултат на проверка или ревизия, актът, с който това е сторено, е обжалваем по реда на ревизионните актове.

4. Действия при двойно данъчно облагане

4.1. Уводни бележки

До двойно данъчно облагане може да се стигне въпреки действията на физическите или юридическите лица във връзка с доказването на основанията за прилагането й. Икономическото двойно данъчно облагане е възможно, когато едната приходна администрация увеличи данъчния резултат с доход, с размера на който другата администрация отказва да намали данъчната основа на същото лице в другата държава.

По силата на Спогодбата, по-конкретно на чл. 25 във връзка с чл. 24, когато лице, местно за едната държава сметне, че действията на приходната администрация на едната или и на двете страни ще доведат до двойно данъчно облагане, то може независимо от средствата, предвидени в националните законодателства на тези държави, да отнесе своя случай до компетентните органи на държавата, на която е местно. Срокът за това е тригодишен от първото уведомяване за действието, водещо до данъчно облагане, несъответстващо на разпоредбите на спогодбата.

Доколкото обаче тези разпоредби на Спогодбата се явяват по-скоро материалноправни, липсата на процесуални правила за тази административна процедура, на обвързваща и задължителна сила на евентуалното споразумение и най-вече на срок, в който двете приходни администрации да са длъжни го постигнат, я прави неефективна.

Именно тази причина води до създаването на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия, по която България е страна от датата на своето присъединяване в ЕС. Приложното поле на тази конвенция е ограничено до двойното облагане на свързани предприятия, което стеснява кръга на субектите, позоваващи се на нея, значително. Това, както и анализите и стратегията BEPS (Base erosion and profit shifting – „Изкуствено намаляване на данъчната основа и прехвърляне на печалби“ ), разработена от ОИСР и Г20, води до създаването на Директива ЕС 2017/1852 на Съвета относно механизми за разрешаване на спорове във връзка с данъчното облагане в Европейския съюз, която в контекста на настоящия труд представлява обоснован интерес, доколкото България и Холандия са страни-членки, нейни адресати.

4.2. Директива (ЕС) 2017/1852 и Проект на ЗИД на ДОПК

Директивата цели да създаде режим за всички лица, които пребивават за целите на данъчното облагане в държава-членка на ЕС и считат, че са засегнати от данъчно двойно данъчно облагане, която да реши гореспоменатите проблеми на липсата на срокове за произнасяне и постигане на споразумения между двете спорещи приходни администрации от страна-членка на ЕС.

Тя е и в основата на предстоящите изменения в ДОПК, които целят да я транспонират. Към момента на изготвяне на този труд (юни месец, 2019г.) се очаква крайната версия на законопроекта да бъде приета и обнародвана през юли месец с.г. Поради това тук са разгледани само основните постановки, които са част от него.

Предвижда се създаването на Раздел IIа в дял втори – „Отделни административни производства“, озаглавен „Процедура за разрешаване на спорове между държави-членки на Европейския съюз във връзка със спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане или други международни договори със сходен характер“, който ще бъде поместен от чл. 134а до чл.134т вкл..

Бъдещите изменения биха позволили на всяко засегнато от двойно данъчно облагане лице да подаде жалба за разрешаване на спорен въпрос – този, пораждащ спор между българската приходна администрация и такава на друга държава-членка, пред компетентен орган, който по смисъла на законопроекта е министърът на финансите или оправомощено от него длъжностно лице, като най-вероятно това ще бъде орган по приходите.

Срокът за подаване на жалбата е три години от получаването на първото уведомление за действието, което води или би довело до гореспоменатия спорен въпрос, независимо дали засегнатото лице използва други средства за правна защита съгласно българското законодателство, или на другите заинтересовани страни-членки. Дотук разминаване с изискванията на директивата няма. Въпроси буди волята на законодателя да лиши от право на жалба предприятията, които „са част от голяма група“ по смисъла на Закона за счетоводството съгласно чл. 134В, ал. 4 от проектозакона. То изглежда необосновано и подобно ограничаване липсва в разпоредбите на директивата, съгласно която засегнато лице, а съответно и такова, имащо право на жалба, е „всяко лице, включително физическо лице, което пребивава за целите на данъчното облагане в държава членка и чието данъчно облагане е пряко засегнато от спорния въпрос“.

Проектозаконът съдържа сходни с директивата изисквания за съдържанието на жалбата, като съгласно него компетентният орган се произнася по повод приемането или отхвърлянето на жалбата в срок от шест месеца от получаването й. Отхвърлянето на жалбата е атакуемо пред съответния административен съд в 14-дневен срок от получаване на последното уведомление за отхвърляне на жалбата от компетентен орган на заинтересована държава-членка, когато всички компетентни органи са я отхвърлили, което създава предпоставки за неефективност на дадената процедура, но това разрешение е в духа на Директивата и негова промяна не следва да се очаква.

При уважаване на жалбата от всички заинтересовани държави-членки, компетентните органи са длъжни в срок до две години, който може да бъде удължен с още една, да постигнат взаимно споразумение относно спорния въпрос.

Определени условия са основание да се създава консултативна комисия, състояща се от по един представител от всеки компетентен орган, по един независим експерт, определен от всеки компетентен орган и председател. Засегнатото лице може да поиска от съответния административен съд да определи състава на консултативна комисия, в случай, че компетентният орган не го е направил в предвидения от закона срок – 30 дни. Тази консултативна комисия изготвя становище, което служи на държавните органи за приемане на окончателно решение, което също трябва да бъде достигнато в определен срок.

Важно с оглед правата на засегнатите лица е, че разходите по разрешаването на спорния въпрос по правило ще се поделят между двата компетентни органа.

Окончателното решение е предвидено да поражда сила незабавно и по отношение както на засегнатото лице, така и на приходните администрации.

5. Заключение

Производствoтo по прилагане на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане с Кралство Холандия, и по-конкретно на разпоредбите й, касаещи лихвите, са източник на пространна съдебна практика, поради особения режим, който създават. Това мотивира готвеното й изменение, но предвид спецификите на процеса по приемането и окончателното й сключване, това няма да се случи в обозримото бъдеще.

Така или иначе, разбирането на един такъв международен договор и националните специфики, касаещи прилагането му за конкретен доход, би могло да бъде от полза за разбирането и на другите, сключени от България, спогодби по Модела на ОИСР.

Използвана литература:

Пенов, Сашо. Лекционен курс по Международно данъчно право, 2017.

Димитрова, Евелина. Сравнителноправни аспекти на облагането с данък върху добавената стойност, 2011.

Славчева, Искра и Стефанов, Александър. Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от Република България – Текстове и авторски коментари, 2012.

OECD Publishing. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017

Костадин Савов

студент

Бъдещ юрист от Алма матер с интереси в данъчното и административното право.

Вижте всички публикации на Костадин Савов